淺議家族企業內部審計問題

改革開放以來，中國經濟取得了令世界矚目的高增長，而民營經濟的貢獻更是顯著。有數據表明：2004年，民營企業對國民經濟的貢獻率超過60%;吸納就業人口超過1億;各類民營企業已經實現了中國70%以上的對外出口;在全社會城鎮固定資產投資方面，各類民營企業的投資比重也超過了40%。家族制是中國民營企業的典型形式，這種形式在公司治理中存在種種弊端，成為民營企業發展的瓶頸。然而，建立完善的內部審計制度有助于家族企業完善公司治理，提高治理效率。在此，我們從公司治理的角度探討如何完善家族企業內部審計制度。

一、家族企業公司治理的必要性

家族企業是指企業的經營權或所有權的控制權歸屬于一個或數個家庭或家族所有，而且能將所有權或所有權的控制權合法傳于后代的企業組織。企業創始者及其最親密的合伙人(或家族)一直掌有大部分股權。他們與經理人維持緊密的私人關系，且保留高階層管理的主要決策權，特別是在有關財務政策、資源分配和高階層人員的選拔方面。隨著經濟的全球化和企業規模的擴大，家族企業資產所有權與經營權高度統一以及資本結構封閉單一的經營模式使得其在激烈的市場競爭中處于不利地位。因此，隨之而來的是以董事會、股東大會和經理層所形成的層層受托經濟責任關系。依據現代企業理論，公司制是現代企業一種有效的、典型的組織形式，其基本特征為所有權與經營權的分離。在公司制下，所有者和經營者在經濟上的聯系表現為一種契約關系。就契約本身而言，企業又是一種不能在每種狀況下都能夠明確契約各方權利和責任的不完備的契約。而美國著名經濟學者伯利和米恩斯在《現代公司和私有財產》一書中就指出：由于現代公司兩權分離，管理權的增大有損害資本所有者的利益的危險，它可能造成管理者對公司的掠奪。因此，為了最大限度地克服代理人的道德風險和逆向選擇，委托人(即家族企業所有者)必須建立一套有效的制衡機制來規范和約束代理人的行為，防止代理人濫用權利，使代理人的目標與委托人的目標最大限度地保持一致，從而降低代理成本，提高公司的績效，更好地滿足委托人的利益(時現，2003)，這套有效的制衡機制就是公司治理機制。良好的公司治理能夠增強投資者信心，降低資本成本，帶來更穩定的資本流。只有建立完整有效的公司治理機制，才能從根本上解決家族企業資產所有權與經營權高度統一而帶來的公司治理上的弊端，使企業獲得長足的發展。

二、家族企業在公司治理中的弊端

在企業形成的初期，家族制這種組織形式具有節約代理成本、降低企業運行成本及管理機制靈活等優點，從而使得家族企業在動蕩的環境中依靠家族的凝聚力迅速成長。但是，隨著市場經濟體系逐步完善和經濟的全球化，純粹的家族企業由于公司治理的不完善，其只是在一些行業、一定的范圍內存在有限的生存與成長空間，并不能成為市場競爭中的真正主角。如“三株集團”、“沈陽飛龍”等家族企業，由于管理績效低、監管機制不健全等問題，致使企業相繼破產，家族企業公司治理中的諸多弊端充分暴露出來。中國家族企業公司治理中的弊端主要體現在以下四個方面。

(一)組織機制的障礙——缺乏完善的公司治理機制

隨著家族企業的成長，企業領導者不可能事必躬親，所有權與經營權必然相互分離。而企業內部存在各類利益集團，由于夾雜復雜的感情關系，領導者在處理利益關系時處于兩難的境地。比如，企業領導人的親屬和家人違反制度時，管理者就很難像處理普通員工那樣一視同仁，這就給企業內部管理埋下了隱患。公司治理結構是企業制度安排的具體化，這些制度決定了企業的目標、行為，決定了企業利益相關者由誰、怎樣來實施控制，風險和利益如何分配等問題。而家族制企業由于自身的原因，利益相關者之間不能形成很好的制衡關系，使得企業利益讓位于個人利益，制度喪失了約束作用，走不出“人治”的怪圈。

(二)決策程序的限制——缺乏有效的風險管理機制

果斷的決策是許多家族企業初期成功的重要保證，許多企業家果敢、善斷，抓住一兩次稍縱即逝的機會獲得了成功。但隨著企業的發展，外部環境發生變化，企業主的個人經驗開始失效。隨著企業規模的增大，投資的風險也越來越大，一個簡單的決策就能影響企業的成敗。在這種以倫理約束代替制度規范的制度下，企業的興衰在很大程度上取決于創業者的個人能力，而諸如創業者“一言堂”以及“家長式”的管理，極易造成企業發展的不穩定和存續時間的短暫。因此，保證決策的民主性、科學性，建立有效的風險管理機制越發顯得重要。

(三)制度執行的限制——缺乏持續的有效性

家族企業往往存在這樣的問題，即一項制度的執行不能隨著企業經營環境和管理流程而隨時進行調整和改變，并且制度的執行缺乏持續的有效性。例如企業主常想通過引進職業經理人，使企業立刻就能夠走上規范化管理的軌道，卻忽略家族企業本身所存在的復雜問題，因而一旦職業經理人達不到預期的效果，則很快地就被企業主解雇。這樣的制度往往是企業家意志的體現，執行起來隨意性很強，很難達到預期的效果。

(四)人力資源的限制——缺乏良好的職業經理人環境

家族企業的經營者對企業的決策具有高度自主權，對企業資源具有高度支配權，對企業職工具有高度選擇權，對內部分配具有高度調控權。家族企業對外來的資源和活力存在某種程度的排斥，一般外來人員很難享受股權，其心態永遠只是打工者，始終難以真正融入組織中。家族企業的所有者出于對控制權的擔憂，使得企業內部缺乏高層次的職業經理人環境，難以吸收外部人才，限制了企業向更高層次的發展。因此，家族企業要走出家族式管理的困境，必須提升專業化、職業化管理水平，創造良好的用人環境。

三、家族企業公司治理與內部審計的關系

2003年國際內部審計協會修訂的《內部審計實務標準》中指出：內部審計應幫助組織評價重要的風險因素、幫助改進風險管理和控制體系;評價控制的效率和效果、促進控制的不斷改善，以此來幫助組織保持有效的控制;評價并改進機構的治理程序，為組織的治理做貢獻。由此可見內部審計與公司治理之間的交互滲透關系。“安然事件”后，美國頒布了《薩班斯·奧克斯利法案》，該法案明確指出內部審計是公司治理的基石之一，并且更加注重公司治理和內部審計的良性互動關系。總之，內部審計的發展離不開公司治理的推動，公司治理的優化也離不開有效的內部審計作支撐。

(一)公司治理是家族企業內部審計的發動機

公司治理是內部審計得以生存和發展的環境要素，健全的公司治理是內部審計發揮作用的保障。沒有良好的公司治理，內部審計將成為“空中樓閣”。只有公司治理健全得當，家族企業管理者才能從企業所有者利益出發，積極設置和維持有效的內部控制，建立嚴格合理的、能夠持續發揮作用的內部審計制度，降低企業風險，實現企業價值;反之，若公司治理失效，管理者失去約束，內部審計只能成為一種形式。伴隨著公司治理的變化，內部審計的領域得以拓寬，需要承擔更多的責任。

(二)建立內部審計制度是家族企業適應公司治理的內在需要公司治理是一整套的制度框架，而審計監督則是為捍衛這套制度所不可缺少的一種機制和手段，審計履行決策監督職能成為公司治理成功的重要保障。

(1)內部審計有利于在家族企業不同利益相關者之間傳遞真實、有效的信息。內部審計作為家族企業內部的監督機構，比外部審計師更了解企業的內部管理，因此可以有效地規避在信息傳遞過程中由于信息不對稱導致的潛在風險，為改進企業管理出謀劃策。

(2)內部審計有利于家族企業管理風險。它能夠在工作中不斷發現內部控制的漏洞和經營管理中的高風險領域，并提出應對措施，從而降低風險因素對企業的負面影響。

(3)內部審計有利于家族企業增加企業價值。內部審計通過監督、評價、服務等職能幫助企業減少漏洞和損失，有效配置生產資源，從而提升企業價值。

四、在公司治理下完善家族企業內部審計的思考

當前，內部審計理論與實務已隨著公司治理的需求產生巨大的變革，呈現出審計目標的價值增值導向、審計職能的治理導向、審計技術方法的風險管理導向、審計內容的“多產品”服務導向和內部審計組織地位的“智囊”導向等新態勢。鑒于上述新態勢和中國家族企業公司治理的弊端，筆者提出如何完善內部審計。

(一)明確家族企業內部審計動因和審計目標

內部審計的動因是要明確設置內部審計機構和人員從事內部審計的目的。與政府審計經濟監督和社會審計經濟鑒證的需要不同，家族企業設立的內部審計機構是出于建立健全內部控制制度、解決委托代理問題以及完善公司治理而作出的一種主動選擇。

內部審計的目標是內部審計的出發點，必須考慮企業的性質和環境。不同于國有企業內部審計的雙重性(既要履行政府行政目標，又要履行企業管理目標)，家族企業內部審計的目標是單一的，就是為企業增加價值和提高運作效率，并且不會留下政府行政職能的烙印。家族企業內部審計的目標反映企業最本質的產權屬性和公司治理屬性，即在有效的公司治理框架下，協助組織成員提高組織運作效率、增加企業價值，最終實現組織目標，具有價值增值的導向。

(二)準確定位家族企業內部審計的職能和審計機構的職責

內部審計的職能圍繞內部審計目標并受到企業性質的影響。目前，關于內部審計的職能主要有兩種觀點，即“監督主導論”和“服務主導論”。“監督主導論”是將經濟監督作為審計的首要職能，而“服務主導論”則是把經濟評價作為內部審計的首要職能。根據家族企業的產權屬性和公司治理屬性，家族企業更重視“服務主導”的職能。其目的在于充分利用內部審計的服務職能，保證企業實現目標，具有明晰產權和咨詢的功能。

內部審計機構的設置模式會影響審計的效率和效能，因此為了提高內部審計的獨立性和權威性，一般認為，應該把內部審計機構設置在股東大會或董事會之下。對于規模小的家族企業，股東人數不多，工作機制和決策機制比較靈活，可以將內部審計機構直接隸屬于股東會的領導，并且保證審計人員的權威。而對于規模比較大的、按公司制運營的家族企業，則應將內部審計機構設置在董事會之下，并在內部審計機構設置一定數量的具有內部審計專業知識、經驗豐富的獨立董事，這樣有利于維護審計機構的獨立性，監督評價內部審計工作。另外，內部審計機構在管理上應受本單位領導，對本單位上級負責，在業務上應接受內部審計協會的指導。

(三)拓展家族企業內部審計的內容，重視對審計質量的控制

家族企業內部審計的內容應該由單一的財務收支審計向管理審計和經濟效益審計擴展。在做好傳統的財務審計，確保企業組織規范運行、內部控制系統的信息傳遞真實有效的基礎上，重視發揮內部審計的管理職責，實施管理審計和經濟效益審計。同時積極開展環境審計、戰略審計和質量審計等，合理配置資源以達到組織運行的效率性、效果性和經濟性，促進企業目標的順利實現。另外，還要開展以內部審計負責人為終極控制的審計質量控制。對審計質量進行控制是保證內部審計發揮作用的前提條件。在審計工作中，編寫準確合理的審計工作底稿、審計證明材料等是審計工作的基礎，是審計工作有效進行的保障。因此，為了避免家族企業內部審計人員工作中的失誤，就要求在審計項目中通過審計負責人的層層復核，對審計工作底稿的質量進行控制，降低審計風險從而達到審計目的，提高家族企業的核心競爭力。

(四)參與企業風險管理是家族企業內部審計的必然趨勢

在公司治理環境下，參與企業風險管理是家族企業內部審計的必然趨勢。內部審計應對家族企業管理的有效性及內容的適當性和有效性進行審查和評價，并提出改進意見。(1)必須對家族企業內部風險管理機制進行審查，即審查企業及其下屬單位是否建立了風險管理機制，風險的識別、評價和應對機制的適應性如何，實際運行情況怎樣，是否有利于企業管理的持續改善等。(2)對企業的業務流程和關鍵控制點進行審計，即審查企業業務流程是否通暢，有無缺陷或舞弊的可能，識別、評價和應對風險的效果如何等;是否建立了關鍵控制點的預警機制和應對機制;關鍵控制點的識別、評價、預警和應對機制的適應性和有效性如何。(3)對企業的系統監督機制的運行進行審計，即審查和評價企業及其下屬單位是否對業務和績效進行了動態監控，內部控制執行的權威性及其持續有效性，發現問題的處理方式以及有無監控不力的區域等。因此，內部審計介入風險管理，可以幫助企業規避市場風險，取得戰略優勢。

(五)更新家族企業內部審計的方法和手段，提高審計人員的專業勝任能力

審計技術方法和手段將直接影響到審計工作的效率。在審計方法上，應該借鑒國內外先進的審計技術方法和相關領域的知識，提高審計質量;在審計環節上，要把重點放在計劃和決策階段，及早確認風險;在審計手段上，要由傳統的檢查報表、賬冊和憑證的技術向新的分析評價技術過渡，注重利用數學、管理以及網絡信息技術來提高內部審計的效率。

審計人員的專業勝任能力是企業內部審計發揮作用的前提條件。(1)家族企業管理當局必須注重多渠道、多專業的選拔審計人員，努力改善審計隊伍的知識結構。除聘用財會專業的人才之外，還應選用計算機、建筑工程和法律等方面的相關人才，以提高審計隊伍的整體素質。(2)企業管理當局必須賦予審計人員一定的職責，以確保內部審計工作遵循內部審計標準，并且要求內部審計人員必須取得適當的職業證書來證明其職業勝任能力。(3)應該注重對審計人員綜合能力的考核，尤其是對審計負責人的考核，建立良好的激勵機制。(4)審計人員應嚴格遵守職業標準和行為規則，時刻保持獨立。